Operações de imunidade e não cumulatividade na PEC nº 45/2019

Por João Vitor Xavier e Gabriele Marques Holland Rondon

Como amplamente divulgado nas últimas semanas, no início do mês de julho houve a aprovação da reforma da tributação do consumo (PEC 45/19) [1], pela Câmara dos Deputados. Antes de entrar em vigor, o texto ainda passará pela apreciação e aprovação do Senado.

O texto aprovado tem gerado grandes reações e debates públicos acerca dos impactos econômicos, bem como críticas, preocupações e sugestões que possam ser avaliadas antes da possível aprovação final.

Um dos pontos principais da reforma tributária, com certeza, envolve a aplicação da não cumulatividade, atrelada à criação do Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).

Para instituição da não cumulatividade plena, tal como proposto na PEC 45/19, é proposto um sistema tributário que permita a compensação, em todas as cadeias da operação, do imposto devido nas etapas anteriores, permitindo, assim, que o IBS e a CBS incidam somente sobre o valor agregado na etapa atual da operação.

Sabemos que são inúmeras as discussões sobre a não cumulatividade. Mas, neste artigo, o objetivo é questionar a aplicação desse princípio especificamente nas operações que estão abrangidas pela imunidade, nos termos do texto até então aprovado pela PEC 45/19 pela via da Emenda Aglutinativa nº 1/2023.

O teor do inciso I, do §6º, do artigo 156-A, da PEC 45/2019, prevê que a isenção e a imunidade não implicam direito ao crédito para a compensação com o montante devido nas operações seguintes.

E, logo adiante, no inciso II do referido dispositivo, está previsto que as operações com isenção e imunidade acarretarão anulação do crédito relativo às operações anteriores.

A exceção à regra é se, na hipótese da imunidade, houver determinação em contrário veiculada em lei complementar.

Feitas as colocações acima, é essencial levantar questionamentos que podem surgir a partir da interpretação de tais dispositivos.

A imunidade tributária nada mais é do que uma exceção prevista pela Constituição à incidência de regra jurídica geral de tributação. Nessa condição, o legislador não poderá criar hipótese de incidência tributária para aquilo que é imune, criando uma forma de limitação ao poder de tributar.

Neste breve ensaio, não caberá tecer comentários sobre todos os desdobramentos e conceitos relativos à imunidade. Mas pontualmente podemos destacar que na doutrina há estudos que avaliam algumas características deste instituto, dentre elas a de que a imunidade é sempre ampla e indivisível, não comportando fracionamentos [2].

Muito embora as imunidades constitucionais sejam autoaplicáveis, algumas exigem regulamentação infraconstitucional.

Neste sentido, o artigo 146, inciso II, da Constituição permite que as condições gerais para usufruir da imunidade possam ser reguladas por lei complementar. Atualmente, podemos citar o exemplo da recente Lei Complementar 187/2021, que regula as condições e as certificações que as entidades beneficentes devem seguir para obter imunidade das contribuições à seguridade social.

Percebe-se que no exemplo citado a lei complementar não cria diferenciação entre imunidades, tampouco declara se determinada operação é imune ou não, pois claramente este papel é exercido pela Constituição. A lei complementar apenas define aspectos materiais.

Há que se refletir, portanto, se, na PEC 45/2019, a previsão de anular os créditos de operações imunes, salvo quando lei complementar dispuser em contrário, contraria o que determina a Constituição.

E não parece plausível que uma operação imune precise de lei complementar para definir se de fato é imune ou não, sob pena de deturpar o próprio conceito constitucional de imunidade.

Partindo da premissa que a operação é imune, seus efeitos devem valer de forma igualitária para todos as operações abrangidas por tal instituto, inclusive no que tange à aplicação do princípio da não cumulatividade. Mas não é exatamente essa interpretação que podemos extrair do texto aprovado pela PEC 45/2019.

Se o inciso II, do §6º do artigo 156-A for de fato aplicado, haveria uma diferenciação entre os setores imunes que terão direito ao crédito, e isso certamente poderá gerar alguns questionamentos, inclusive sobre uma possível ofensa ao princípio da isonomia.

Afinal, se temos a taxatividade dos setores imunes, eles certamente foram elencados diante da sua relevância social e econômica, então por que permitir que uma operação imune tenha direito ao crédito e outro não?

Ainda, apenas para refletirmos sobre os possíveis impactos da aplicação dos efeitos da imunidade na PEC 45/2019, como ficariam os produtos que terão reduzida a zero suas alíquotas, como os da cesta básica, por exemplo?

O §8º, do artigo 9º, da PEC 45/2019 [3] dispõe que os benefícios especiais serão concedidos observando-se a regra da imunidade. Então, se lei complementar não dispuser claramente que os produtos da cesta básica não acarretarão anulação dos créditos anteriores, o contribuinte que realizar operação com esses produtos terá direito ao crédito?

Com certeza, a aprovação da reforma tributária é uma tarefa complexa, porém necessária. Todo o esforço dos nossos legisladores deve ser direcionado para aprovar as melhores condições ao novo sistema que será implementado.

Isso exigirá uma análise aprofundada para que operações distorcidas que temos atualmente não sejam repetidas, a não cumulatividade tem um papel essencial nesse sentido.

No que se refere à aplicação da não cumulatividade aos setores imunes, se o texto atual for aprovado pelo Senado, poderá acarretar discussões se a finalidade de tal instituto foi de fato observada. E criar lei complementar que diferenciará os setores imunes não parece ser o caminho mais coerente com as previsões e princípios constitucionais.

Espera-se, portanto, que a PEC 45/2019 amadureça a regra de imunidade (e sua eventual aplicação a partir de lei complementar) para que não haja interpretação diversa da que se efetivamente pretende.

Notas:
[1] Disponível em: <https://www.camara.leg.br/noticias/978334-camara-aprova-reforma-tributaria-em-dois-turnos-texto-vai-ao-senado>. Acesso em: 04/09/2023. Publicado pelo site oficial da Câmara dos Deputados.

[2] Paulo de Carvalho Barros, Op. Cit. Pp 107/119.

[3] Artigo 9º A lei complementar que instituir o imposto de que trata o artigo 156-A e a contribuição de que trata o art. 195, V, ambos da Constituição Federal, poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.

§8º Os benefícios especiais de que trata este artigo serão concedidos observando-se o disposto no artigo 149-B, II, da Constituição Federal, exceto em relação ao §3º, III.

João Vitor Xavier é especialista em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas (FGV-SP), mestre em Direito Financeiro pela Universidade de São Paulo (USP) e advogado no Galvão Villani, Navarro, Zangiácomo e Bardella Advogados.

Gabriele Marques Holland Rondon é especialista em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas (FGV-SP) e advogada no Galvão Villani, Navarro, Zangiácomo e Bardella Advogados.

Revista Consultor Jurídico, 20 de setembro de 2023

https://www.conjur.com.br/2023-set-20/xaviere-rondon-operacoes-imunidade-nao-cumulatividade